Nos termos do
artigo 156, inciso III da Constituição Federal, na redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 18/03/93, compete aos Municípios instituir impostos
sobre “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar."
De acordo com o
texto constitucional, só pode ser fato gerador do imposto a prestação de um
serviço. Este é o critério objetivo adotado pelo constituinte para fins de
identificação material da competência impositiva. Tanto é assim que o artigo 1ª
da Lei Complementar 116/2014, adotando o conceito constitucional menciona: “o
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do
Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da
lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do
prestador”.
Em
outras palavras, no exercício do poder tributário o Município só está autorizado
a exigir ISS quando houver prestação de serviço, sendo-lhe vedado criar
serviços por ficção jurídica. Ou seja, não pode a lei, complementar ou
ordinária, dizer que é serviço o que de fato não é.
Segundo Aires F.
Barreto, o conceito constitucional de serviço tributável somente abrange:
“a) as obrigações de fazer e nenhuma outra; b) os
serviços submetidos ao regime de direito privado não incluindo, portanto, o
serviço público (porque este, além de sujeito ao regime de direito público, é
imune a imposto, conforme o art. 150,VI, "a", da Constituição); c)
que revelam conteúdo econômico, realizados em caráter negocial - o que afasta,
desde logo, aqueles prestados a si mesmo, ou em regime familiar ou
desinteressadamente (afetivo, caritativo, etc.); d) prestados sem relação de
emprego – como definida pela legislação própria - excluído, pois, o trabalho
efetuado em regime de subordinação (funcional ou empregatício) por não estar in
comércio.”
("ISS - Não incidência sobre Franquia", in Rev. Direito Tributário, Malheiros
Editores, vol. nº 64, págs. 216/221)
O mesmo autor
menciona que “... serviço é esforço de
pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob
regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma
utilidade material ou imaterial” (ISS na Constituição e na Lei, Dialética,
2003, p. 62)
A base de
cálculo do ISS, por sua vez é o preço do serviço (Art. 7o da Lei
Complementar 116/2003).
De acordo com a
Lei Complementar nº 116/2003, o imposto incide sobre o serviço proveniente do
exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País (art.
1o , § 1o ).
Por
outro lado, o ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior
do País (art. 2o , I). Não se enquadram nesta regra os serviços desenvolvidos
no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito
por residente no exterior.
Destas premissas
se conclui, ao que interesse para este post:
(i) O fato
gerador do ISS é a prestação de um serviço;
(ii) A prestação
de serviços deve necessariamente revelar conteúdo econômico e caráter
negocial e deve ser desenvolvido em favor de terceiros. Vale dizer, não se
presta serviço para si mesmo (ex. uma indústria que tenha sua própria frota,
não paga ISS pela atividade de transporte realizada pela sua frota);
(iii) A base de
cálculo do ISS, por sua vez é o preço do serviço;
(iv) O ISS
incide sobre o serviço proveniente do exterior do País (importação), ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior do País (*);
(v) O imposto
não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do País, exceto se
os serviços desenvolvidos no Brasil tiveram resultados aqui, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior.
Em vista disso,
a única conclusão possível é que o ISS não incide sobre o contrato de
compartimento de custos (rateio) entre empresas do mesmo grupo, porque:
Quanto às
operações internas:
Não se trata de
prestação de serviços, mas de atividade sem caráter negocial, desenvolvida em
pról de empresas de um mesmo grupo.
Não há base de
cálculo, pois não há preço. De fato, os valores
auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas com
as demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos
dispêndios comuns são reembolsos;
não tem natureza jurídica de preço.
Quanto à
importação:
Além das razões
elencadas no tópico acima “operações internas”, que se aplicam à hipótese,
ainda existem as razões comentadas no post “O ISS não pode ser exigido na importação de serviços” (http://tributarionosbastidores.wordpress.com/2012/08/12/iss-imp/)
Quanto à
exportação:
Além de todas as
razões elencadas no tópico “operações internas”, que se aplicam à hipótese,
cumpre lembrar que o rateio geralmente engloba atividades de administração,
jurídico, TI, financeiro, comercial, marketing e recursos humanos, desta forma,
o resultado do serviço não se dá no Brasil, mas no exterior, e por mais esta
razão no incide o ISS.
Posição do
Conselho Municipal de Tributos de São Paulo
No Município de São Paulo o Conselho Municipal de
Tributos – CMT - já decidiu em relação à exportação de em serviço, tais como de
assessoria, consultoria, realizados por empresas brasileiras não incide o ISS,
pois o resultado não se dá no país:
“ISS E MULTA PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS – SERVIÇOS DE ASSESSORIA OU CONSULTORIA DE QUALQUER NATUREZA – GRUPO
ECONÔMICO INTERNACIONAL – Empresas brasileiras contratadas pela matriz europeia
para prestar serviços a outras subsidiarias estrangeiras – resultado verificado
no exterior – reconhecimento de não incidência do imposto na exportação de
serviços – inteligência do art. 2º da Lei Complementar 116/2003” (Recurso 2011-0315.188-2, 1ª Câmara
Julgadora)
Com relação à
tributação do rateio no âmbito interno o Conselho Municipal de Tributos tem
entendido que o rateio de despesas é hábil
para afastar a incidência do ISS se houverem provas. Vale dizer, insiste na
necessidade de prova da existência do rateio, mantendo o lançamento se a prova
não é feita.
“ISS. CONTRATO DE RATEIO DE DESPESAS. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL DO CONTRATO DE RATEIO DE DESPESAS, DA FORMA DE
COMPARTILHAMENTO E DA NATUREZA DAS DESPESAS QUE TERIAM SIDO RATEADAS. AUSÊNCIA
DE PROVAS. AIIM MANTIDOS. O lançamento tributário, dotado de presunção de
legitimidade, apenas poderá ser afastado no processo administrativo tributário
quando o contribuinte reunir provas bastantes, em conformidade com a sua
alegação. O rateio de despesas somente é
hábil para afastar extraordinariamente a incidência do Imposto Sobre Serviços
de Qualquer Natureza se houver relevante suporte documental, ficando
caracterizada a prestação de serviços na sua ausência ou fragilidade” (Recurso
2010-0.052.670-0, 1ª Câmara Julgadora).
No meu
entendimento esta jurisprudência é aplicável às importações, pois o rateio de
custos não é serviço, e não há preço a ser pago, apenas reembolso.
Em vista disso, é
importante as empresas tomarem providências firmando um contrato de rateio e
atendendo, no mínimo os seguintes requisitos:
I – as despesas devem comprovadamente
corresponder a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos.
As empresas
devem guardar os documentos idôneos devidamente escriturados que comprovam o
pagamento das despesas de rateio, bem como que o serviço efetivamente foi
realizado e, ainda, documentos que permitam a constatação de compatibilidade
com as atividades da empresa.
II – as despesas devem ser necessárias,
usuais e normais nas atividades das empresas.
Para o Fisco
Federal, o conceito de despesa necessária é aquele previsto no Parecer
Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação (PN/ CST) nº 32, de
17.08.1981, que dispõe: “…o gasto é necessário quando essencial a
qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades,
principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de
rendimentos”. Assim, a despesa é necessária é aquela inerente à
atividade da empresa, dela derivada, com ela ligada.
III – o rateio deve se dar mediante critérios
razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente formalizados por
contrato entre as empresas.
É extremamente
prudente que exista um contrato formalizado entre as empresas contendo a
indicação dos riscos, custos e despesas normais e usuais que serão rateados,
devidamente comprovados e pagos.
Também é
importante que o preço ajustado seja razoável; que a contribuição de cada
empresa seja estabelecida de maneira consistente com os benefícios individuais
esperados ou recebidos; que se especifique a vantagem que terá cada empresa do
grupo e a forma que se dará o reembolso (ressarcimento de custos relativo à
atividade); a natureza coletiva do benefício proporcionado a todas as empresas
do grupo.
Além disso,
deve estar previsto a efetiva remuneração das atividades e que se considere um
“valor dos serviços” próximo ao de mercado.
IV – o critério de rateio deve ser
consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço global pago pelos
bens e serviços, em observância aos princípios gerais de Contabilidade.
A divisão de
custos e despesas de cada uma das empresas envolvidas deve ser feita na
proporção da efetiva utilização dos serviços, e não necessariamente no
faturamento de cada uma, pois não é incomum, por exemplo, que uma empresa que
aufira menos receita, tenha mais gastos administrativos.
V – a empresa centralizadora da operação de
aquisição de bens e serviços apropriar como despesa tão-somente a parcela que
lhe couber segundo o critério de rateio.
Obviamente a
empresa que centralizar a operação não pode apropriar despesa que é atribuída a
outra empresa envolvida no rateio.
VI – seja mantida escrituração destacada de
todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas
administrativas.
Devem ser
registrados os fatos ligados ao rateio de forma separada, tendo como apoio a
documentação relativa a estes fatos. O rateio de dispêndios comuns deve
discriminar os itens integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica
integrante do grupo econômico.
(*) Não concordo
com a incidência do ISS sobre importação de serviços, assunto tema do post “O ISS não pode ser exigido na importação de serviços”
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