A CF/88 destinou a cada ente político competência para
exigir impostos com base nos seguintes critérios: industrial (União
Federal), comercial (Estados e Distrito Federal) e prestação de serviços
(Municípios e Distrito Federal). Esta situação acaba por vezes gerando
conflitos entre os entes tributantes. A industrialização por encomenda é uma
das espécies de operações que dá ensejo a muitas discussões.
A industrialização sob encomenda é a operação pela
qual um estabelecimento encomendante remete insumos para industrialização por
outro estabelecimento denominado industrializador, que realiza a
industrialização por conta e ordem do encomendante. Os Municípios, em geral,
entendem que nessas operações incide o ISS, já os Estados apontam que deve
incidir o ICMS.
A confusão se deve ao fato de que em determinadas
situações é difícil afirmar com segurança se uma operação é de prestação de
serviços ou de circulação de mercadoria. Por outro lado, a tributação pelo ICMS
exclui a do ISS e vice-versa
Num primeiro momento o STJ entendeu simplesmente, que
qualquer operação de “industrialização por encomenda”, elencada na Lista de
Serviços da Lei Complementar 116/2003 (lista de serviços do ISS) caracterizaria
como prestação de serviço, fato jurídico tributável pelo ISS, não se
enquadrando nas hipóteses de incidência do ICMS (REsp 888852/ES, REsp
1.097.249/ES, AgRg no Ag 1.279.303/RS e AgRg no Ag 1362310 / RS).
Ocorre que este entendimento já não está mais
prevalecendo, pois ao apreciar esta questão quando do julgamento da ADI 4389
MC, relatado pelo Min. Joaquim Barbosa e julgado em 13/04/2011, o STF decidiu
sob outro enfoque.
De fato, no referido julgamento analisou-se as
operações de industrialização por encomenda de embalagens personalizadas
destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização
ou de circulação de mercadoria. Pois bem, neste julgado o STF consignou:
(i) Para julgar o aparente conflito entre o ISS e o
ICMS nos serviços gráficos, “a solução está no papel que essa atividade tem no ciclo
produtivo” (voto Min. Joaquim Barbosa);
(ii) “as embalagens têm função técnica na industrialização, ao
permitirem a conservação das propriedades físico-químicas dos produtos, bem
como o transporte, o manuseio e o armazenamento dos produtos. Por força da
legislação, tais embalagens podem ainda exibir informações relevantes aos
consumidores e a quaisquer pessoas que com ela terão contato. Trata-se de típico insumo” (voto
Min. Joaquim Barbosa);
(iii) “não há como equiparar a
produção gráfica personalizada e encomendada para uso pontual, pessoal ou
empresarial, e a produção personalizada e encomendada para fazer parte de
complexo processo produtivo destinado a por bens em comércio” (voto
Min. Joaquim Barbosa);
(iv) “Conforme bem esclarecido por Marco Aurélio Greco … a fabricação
das embalagens é “evento que se encontra no meio do ciclo de fabricação do
produto final a ser colocado no mercado”, sendo que a sua caracterização como
simples prestação de serviços gráficos, além de equivocada, implicaria o
estorno dos créditos anteriormente apropriados pelas indústrias gráficas e
impediria o creditamento pelas empresas adquirentes (voto Min. Elen Grace);
(v) “Ademais, geraria ´uma distorção na não cumulatividade do ICMS; a
rigor, frustra o objetivo constitucional desse mecanismo (diluir a exigência do
ICMS por todo o ciclo econômico de circulação de mercadorias), pois introduz um
imposto cumulativo (ISS) no ciclo econômico de mercadorias sujeitas a um
imposto não-cumulativo (ICMS). Rompe-se a seqüência da não-cumulatividade e
oneram-se os custos de ambos (fabricantes e adquirentes de embalagens)´”
(voto Min. Ellen Gracie).
Assim, o STF entendeu que, quando um estabelecimento
encomendante contrata a industrialização de um determinado produto por outro
estabelecimento industrializador, incidirá o ICMS se o produto resultante da
industrialização sob encomenda for ser utilizado como insumo, ou comercializado
pelo estabelecimento encomendante.
Mais recentemente, quando do julgamento dos EDcl no
AgRg no AREsp 103409/RS, publicado no dia 18/06/2012, o STJ apreciou a questão
da industrialização sob encomenda na hipótese de produção de cartões magnéticos
sob encomenda para uso próprio da
empresa, vale dizer, em hipótese em que
o produto resultante da encomenda não será utilizado como
insumo ou mercadoria.
Neste julgamento, o STJ, fez referência à decisão do
STF proferida na ADI 4389, mas apontou que o caso em análise se tratava de
outra hipótese, qual seja, industrialização de produto por encomenda para ser
utilizado pela própria empresa. E como o produto encomendado não seria
utilizado como insumo ou mercadoria, concluiu que no caso incidiria o ISS. Eis
alguns trechos da decisão:
“No julgamento da medida cautelar na ADI 4389, o STF reconheceu a
não incidência do ISS sobre operações de industrialização por encomenda de
embalagens destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente
de industrialização ou de circulação de mercadoria.
A incidência do ICMS só ocorrerá nos casos em que a produção de
embalagens, etiquetas sob encomenda (personalizada) seja destinada a
subsequente utilização em processo de industrialização ou posterior circulação
de mercadoria, o que não é o caso dos autos.
In casu, trata-se de produção de cartões magnéticos sob encomenda
para uso próprio da empresa. No caso, a embargada atua como consumidora final,
ou seja, tais cartões não irão fazer parte de futuro processo de
industrialização ou comercialização. Incide, portanto, o ISS…”
Disto depreende-se, que o STF e o STJ entendem que:
a) o ISS não incide nas
operações de industrialização sob encomenda de bens e produtos que serão
utilizados como insumos em processo de industrialização ou de circulação de
mercadoria, pois incidirá o ICMS.
b) Por outro lado, quando o produto
industrializado sob encomenda for destinado para uso da própria empresa
encomendante na qualidade de consumidora final, incidirá o ISS.
Artigo disponibilizado pela Dra. Amal Nasrallah
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