Quando se trata de imposto, a primeira coisa que
vem associado a ele é o valor que o
sujeito passivo da relação tributária terá que pagar ao Fisco em razão do
patrimônio, rendimento e consumo, que constituem bens tributários.
Os impostos recebem uma classificação conforme os
bens que serão passíveis de tributação, chamam-se impostos pessoais aqueles que
recaem sobre as pessoas (rendimentos), e impostos reais aqueles que recaem
sobre as coisas (patrimônio e consumo) .
Bernardo Ribeiro Moraes[1]
entende que há dois critérios para classificação dos impostos em pessoais e
reais, ou seja, o objeto do imposto e a sua forma de cálculo. O objeto seria o
tipo de bens tributáveis (renda, patrimônio e consumo), e a forma de cálculo do
imposto leva ou não em conta as condições pessoais do contribuinte, dependendo
se classificado em pessoal ou real.
Para Geraldo Ataliba[2],
impostos reais “são aqueles cujo aspecto material da h.i. (hipóteses de
incidência) limita-se a descrever um fato, ou estudo do fato, independentemente
do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas
qualidades”. Ainda nas palavras do autor, diz que impostos pessoais “são
aqueles cujo aspecto material da h.i. leva em consideração certas qualidades,
dos possíveis sujeitos passivos”.
Em jurisprudência do Tribunal de
Justiça do Rio Grande do Sul[3], o entendimento é que:
(...)
2. Os impostos pessoais são aqueles em que o fato gerador é
uma manifestação direta e objetiva da capacidade de contribuir do sujeito
passivo, por isso, na definição do fato gerador desses impostos, são levadas em
consideração as condições pessoais do sujeito passivo. Assim, nos impostos
pessoais há uma relação direta entre o fato tributável, a sua dimensão econômica
(base de cálculo) e as condições pessoais do contribuinte. A grandeza econômica
do fato gerador é a própria mensuração objetiva da riqueza e da capacidade de
contribuir do sujeito passivo.
3. Os impostos
reais são aqueles em que a definição do fato gerador leva em consideração
apenas a realidade tributável sem qualquer vinculação com a pessoa e as
condições do sujeito passivo. O fato gerador e sua expressão econômica não têm
vinculação direta com as condições pessoais do contribuinte porque a quantificação
econômico-financeira do fato tributado não é um dado objetivo de mensuração e
nem de expressão direta da capacidade de contribuir. O fato gerador significa,
no máximo, um dado indireto e mediato da capacidade contributiva, ou um sinal
exterior de riqueza que pode não corresponder à realidade da capacidade de
contribuir, ao contrário do que ocorre nos impostos pessoais. (...)
Nyyard[4]
nas palavras de Gianni anota que os impostos de caráter pessoal são “aqueles
que alcançam o conjunto de rendimentos ou de bens do contribuinte, ou também
uma parte destes, mas enquanto dizem respeito a uma dada pessoa, levando em
conta , em medida mais ou menos ampla, as suas condições”. O mesmo não ocorre
com os impostos de caráter real, também na definição de GIANINI – são os que
“alcançam bens singulares ou rendimentos ou também grupos de bens ou
rendimentos, considerados na sua objetividade, sem levar em conta a condição
pessoal do sujeito passivo do imposto”.
Blumenstein,
citado por Nyyard[5]
diz que “a distinção” entre impostos subjetivos e objetivos (reais e pessoais)
decorre do fato de que para determinados tipos pode prestar-se atenção à
capacidade econômica pessoal do sujeito, enquanto para outros conta só a
existência de um determinado objeto de imposto.
Contudo,
há quem não aprecie a classificação dos impostos em reais e pessoais, como o
doutrinador Sacha Calmon Navarro
Coelho, que entende que os impostos, quaisquer que sejam, são pagos sempre por
pessoas. Mesmo o imposto sobre o patrimônio, o mais real deles, atingirá o
proprietário independentemente da coisa,
em face do vínculo ambulat cum dominus, designado que a coisa segue o
dono[6].
Tais conceitos demonstram a divergência
que se instaura em torno do
ITCMD, pois alguns entendem que é um imposto de caráter real, pois
incide sobre o patrimônio (bens ou direitos) transmitido quando da morte ou
doação, ou seja, leva em consideração objetivamente a situação material sem
levar em conta as condições econômicas e financeiras do contribuinte. Por outro
lado, há aqueles que asseguram o caráter pessoal do tributo, afirmando que além
da transmissão de bens e direitos, o ITCMD traz consigo um acréscimo ao
patrimônio do beneficiário. E uma terceira linha, diz que todo imposto traz
consigo o caráter pessoal e real, uma vez que o caráter pessoal é indispensável
para constituição de uma relação jurídica tributária, a qual está presente em
todos os impostos[7].
Alguns
Tribunais, a exemplo, o do Estado do Rio Grande do Sul, entendem que o imposto
de transmissão causa mortis e doação tem natureza real em razão de
incidir sobre a coisa.
Ainda
nesse sentido, Ministro Sepúlveda Pertence em decisão no AI 581.154-PE[8]
consignou que o ITCMD é um imposto de caráter real, contrariando a maioria dos
votos que teve o entendimento de ser um imposto direto e pessoal.
Segue a
decisão no seguinte termos:
“Agravo
de instrumento de decisão que inadmitiu RE, a, de acórdão do Tribunal de
Justiça do Estado de Pernambuco assim ementado (fl. 73): "CONSTITUCIONAL e
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO (ICD). NATUREZA.
COBRANÇA. PROGRESSIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO.
DECISÃO INDISCREPANTE. - A Constituição Federal adotou o sistema de
progressividade de alíquotas para hipóteses taxativamente elencadas, enumerando,
expressamente, quais os impostos a serem exigidos dessa maneira, excluindo
desse delimitado âmbito o ICD, que não possui caráter pessoal. - Os impostos de
natureza real e proporcional, a exemplo do ICD, não se submetem ao
princípio da graduação tributária, isto é, a uma escala de alíquotas, variável
consoante a capacidade econômica do contribuinte. - A Lei Estadual n.º
11.413/96 não contempla como teto tributável o valor de cada quinhão
hereditário, mas determina que o ICD seja calculado e cobrado, progressivamente,
de acordo como valor total dos bens e direitos transmitidos ou doados. Vício de
inconstitucionalidade. Precedentes do TJPE. - À unanimidade de votos, deu-se
provimento ao agravo de instrumento interposto." Alega o RE, em suma, a
constitucionalidade da cobrança do ITCD progressivo, haja vista se tratar de
imposto direto e pessoal, e ser imprescindível a observância dos
princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva. Decido. O
acórdão recorrido se ajusta ao entendimento do STF, adotado no julgamento
plenário do RE 234.105, Velloso, RTJ 173/325, cuja ementa possui o seguinte
teor: "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS,
INTER VIVOS - ITBI. ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. C.F., art. 156, II, § 2º. Lei nº
11.154, de 30.12.91, do Município de São Paulo, SP. I. - Imposto de transmissão
de imóveis, inter vivos - ITBI: alíquotas progressivas: a Constituição Federal
não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-se o princípio da
capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da venda. II. - R.E.
conhecido e provido." Na ocasião, assentei: "Sr. Presidente, creio
aplicável ao caso, com mais razão, as considerações feitas por mim ao aderir ao
voto do Sr. Ministro Moreira Alves no RE 153.771, relativo ao IPTU, ao entender
que o art. 145, § 1º, impõe uma distinção entre impostos pessoais e não
pessoais, e só quanto aos primeiros permite a graduação conforme a
capacidade contributiva, que é a característica dos impostos progressivos.
Naquele caso de IPTU, acentuei, para acompanhar o voto do em. Ministro Moreira
Alves (RE 153.771): 'Toda a minha inclinação pessoal seria pela admissão da
progressividade da alíquota do IPTU, conforme o valor da propriedade urbana.
Nem divisaria, em tese, impossibilidade de o IPTU ser disciplinado como imposto
pessoal, tomado o valor do imóvel como presunção absoluta juris et de jure, da
capacidade contributiva do proprietário. Não creio, entretanto, que a
Constituição federal o permita.'
E depois de refutar que a autorização da progressividade
do IPTU. Se pudesse extrair do art. 156, § 1º, da Constituição, prossegui:
'Restaria o princípio geral do art. 145, § 1º, a estabelecer: '§ 1º Sempre que
possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte'. Creio que, se tivesse parado aqui o
dispositivo, haveria margem ao menos para entender que o problema tinha uma
solução dogmaticamente equívoca, o que abriria espaço para dar prevalência aos
princípios de justiça social e de autonomia municipal que, acredito, melhor
seriam atendidos pela admissão da progressividade do IPTU, conforme o valor do
imóvel. Mas, depois de longa reflexão, não me consegui libertar do que resulta
da parte final desse mesmo § 1º, onde explicitamente se prescreveu que para
conferir efetividade a esses objetivos - isto é, aos de que, sempre que
possível, 'os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte", é "facultado à administração
tributária identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimônio, os rendimentos e a atividade econômica do contribuinte'.
Parece claro daí que a capacidade contributiva a tomar como critério de
graduação do imposto é a capacidade econômica efetiva, real e global do
contribuinte, o que, lamentavelmente para mim, afasta o meu primeiro impulso,
que seria o de admitir, com os professores Roque e Elizabeth Carrazza, a tese
de que a propriedade imobiliária de grande valor geraria presunção juris et de
jure de capacidade contributiva: deveria gerar, de lege ferenda mas a
Constituição impede que assim se considere. Não me animo a sobrepor-lhe o meu
wishfull thinking.' Esse último argumento é plenamente aplicável ao caso
presente e com base nele é que acompanho a conclusão do voto de V. Exª para dar
provimento ao recurso."
Nego
provimento ao agravo. Brasília, 16 de março de 2006. Ministro SEPÚLVEDA
PERTENCE
– Relator.”
(Agravo
de Instrumento n.º 581.154/PE)
Aliomar Baleeiro segue
o entendimento da maioria dos Ministros da Suprema Corte, isto é, no sentido de
ser o imposto de transmissão causa mortis e doação um tributo direto e
pessoal sobre o herdeiro, e não imposto real sobre o monte ou espólio. Portanto
a base de cálculo seria o valor líquido dos quinhões e legados e não a herança
bruta[9].
Faz-se importante
mencionar que em passagens da decisão que julgou a inconstitucionalidade da
aplicabilidade da alíquota progressiva sobre o imposto sobre transmissão inter vivos (ITBI) o
STF entendeu ser esse de natureza real.
Sabe-se que até a
Constituição Federal de 1988, o que existia era o “imposto sobre
transmissão a qualquer título, de bens
imóveis, por natureza e acessão física e de direitos reais sobre imóveis exceto
os de garantia, bem como sobre cessão de direitos à sua aquisição”.
Com a CF/88 o imposto
foi divido no ITBI e ITCMD, sendo que
ambos possuem como fato gerador a transmissão sobre a propriedade, apresentando
como critério diferenciador a onerosidade ou gratuidade do ato de transmissão.
Desse modo, diante da similitude dos impostos, poder-se-ia concluir que o ITCMD
também seria um imposto de natureza real.
Nesse sentido segue o
Tribunal do Rio Grande do Sul:
“AGRAVO
DE INSTRUMENTO. ITCD. SISTEMA DE ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. ILEGALIDADE. CARÁTER
REAL DO TRIBUTO.
Mesmo
quando da existência do ITBI, era salientado pela doutrina o caráter real deste
tributo.
Com
o advento da Constituição de 1988, criando o ITCD, ficou mantido o caráter real
desta exação.
O
STF com relação ao imposto de transmissão ‘inter vivos’ que guarda estreita
similitude ao ITCD, reconhece a patente ilegalidade do sistema de alíquotas
progressivas.
Não aplicação das alíquotas que excedem a 1% previstas no art. 18 da Lei Estadual n. 8.821/89, por sua manifesta incompatibilidade com a Constituição Federal.
Agravo
provido. Por maioria.”
(Agravo de Instrumento n.º 70016236952, 21.ª câmara
cível, de minha Relatoria)
Material disponibilizado pela Advogada e Consultora Tributária Angélica Conceição Broll.
[1] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de
Direito Tributário. Rio de Janeiro:
Forense,1996, p.p. 437/438.
[2] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de
Incidência Tributária. São Paulo:
Revistas dos Tribunais,1990, p.141.
[3] Incidente de
Inconstitucionalidade nº.70013242508, Tribunal do Pleno, Tribunal de Justiça do
Rio Grande do Sul, Relator: Araken de Assis. Julgado em 10/04/2006.
[4] Ob. Citada. Pg. 143
[6] V. SABBAG, Sacha Calmon Navarro. Manual de
Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 159.
[7] CARVALHO, Marisa Lucas et al. Reflexões sobre o ITCMD a
partir da regra matriz de incidência. Disponível em: www.uel.br/revistas/direitopub. Acesso
em: 26/06/2010.
[8] BRASIL. Tribunal de
Justiça do Rio Grande do Sul, Agravo de Instrumento nº70031634959. Relator:
Marco Aurélio Heinz. Prolatado em: 28/10/2009. Disponível em http://www.tj.rs.gov.br/
[9] PAULSEN, Leandro.Direito Tributário: Constituição e Código
Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. Porto Alegre: ESMAF, 2008,
p.716.
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