Competência
A Constituição Federal, no seu artigo
155, II, apresenta:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
...
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 3, de 1993)”
Função
A função do imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação (ICMS) é
fiscal, sendo importante fonte de arrecadação para os estados. Apesar de sua
função, nos dias atuais, ser eminentemente fiscal, a constituição determina
que:
“155
...
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
...
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e
dos serviços;”
Nota-se, da leitura do
dispositivo legal, que o constituinte autorizou a função extrafiscal para o
ICMS.
Fato Gerador
O fato gerador do ICMS vem apresentado
na Lei Complementar 87, de 13 de setembro 1996, assim:
“Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o
fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos
similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal,
por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos
na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao
imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei
complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto
estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de
energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da
operação que o constitua.”
O artigo 3° da mencionada lei dispõe
sobre as não incidências do ICMS:
“ Art. 3º O imposto não incide sobre:
I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão;
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias,
inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou
serviços;
III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados,
quando destinados à industrialização ou à comercialização;
IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial;
V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a
ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de
qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre
serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na
mesma lei complementar;
VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de
propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive
a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do
bem arrendado ao arrendatário;
IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens
móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída
de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior,
destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro
estabelecimento da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.”
A constituição federal determina as
não incidências tributárias do ICMS, no artigo 155, o que demonstra a harmonia
desta com a lei complementar 87, senão vejamos:
“Art.155
...
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de
radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;(Incluído pela Emenda Constitucional
nº 42, de 19.12.2003)”
Para exata compreensão do fato gerador
do ICMS, sábias as definições de circulação
de mercadorias, prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de serviços comunicação apresentadas
por COSTA (2009: 375-376):
“A idéia de “ circulação de mercadoria” traduz negócio jurídico que tenha por objeto a transferência de propriedade do bem. Não se trata, à evidência, de
mera circulação física.
Mercadoria, por sua vez, é o conceito extraído
do direito comercial, a significar bem móvel sujeito a mercancia.”
Continua a Autora
“Primeiro, as prestações referentes aos serviços
de transporte
interestadual e intermunicipal, por qualquer meio – rodoviário , aéreo,
marítimo, lacustre.495 A
materialidade diz com a prestação de tais serviços a terceiro, sob regime
de direito privado, com o objetivo de lucro. Alcança o deslocamento de pessoas
ou cargas, a título oneroso, por qualquer meio, inclusive oleodutos, esteiras
rolantes etc.”
Conclui a Autora
“Também as prestações de serviços
de comunicação estão sujeitas
à incidência do ICMS. Frise-se que o que se tributa é a prestação onerosa de
serviços de comunicação. A
prestação de serviços de telefonia por exemplo, está compreendida nessa
materialidade.”
Base de Cálculo
A base de cálculo do ICMS é o valor da
operação ou o valor da prestação de serviços, com as limitações impostas pelo
texto constitucional, que determina:
“Art. 155
...
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure
fato gerador dos dois impostos;”
A Lei Complementar 87 dispõe que a
base de cálculo do ICMS é:
“ Art. 13. A base de cálculo
do imposto é:
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o
valor da operação;
II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação,
compreendendo mercadoria e serviço;
III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação, o preço do serviço;
IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;
a) o valor da operação, na hipótese da alínea a;
b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da
alínea b;
V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação,
observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras; (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço,
acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua
utilização;
VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do
valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas
as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que
decorrer a entrada;
IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado
de origem.
§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso
V do caput deste artigo: (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem
como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por
sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre
Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização,
configurar fato gerador de ambos os impostos.
§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da
aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual, sobre o valor ali previsto.
§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro
Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:
I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da
matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;
III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço
corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.
§ 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de
contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou da
prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do remetente
ou do prestador.
Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será
convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do
imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver
variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço.
Parágrafo único. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de
cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o
preço declarado.
Art. 15. Na falta do valor a que se referem os incisos I e VIII do art.
13, a base de cálculo do imposto é:
I - o preço corrente da mercadoria, ou de seu similar, no mercado
atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista
regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de
energia;
II - o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja
industrial;
III - o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros
comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.
§ 1º Para aplicação dos incisos II e III do caput, adotar-se-á
sucessivamente:
I - o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na
operação mais recente;
II - caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço
corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista do local da
operação ou, na falta deste, no mercado atacadista regional.
§ 2º Na hipótese do inciso III do caput, se o estabelecimento remetente
não efetue vendas a outros comerciantes ou industriais ou, em qualquer caso, se
não houver mercadoria similar, a base de cálculo será equivalente a setenta e
cinco por cento do preço de venda corrente no varejo.
Art. 16. Nas prestações sem preço determinado, a base de cálculo do
imposto é o valor corrente do serviço, no local da prestação.
Art. 17. Quando o valor do frete, cobrado por estabelecimento pertencente
ao mesmo titular da mercadoria ou por outro estabelecimento de empresa que com
aquele mantenha relação de interdependência, exceder os níveis normais de
preços em vigor, no mercado local, para serviço semelhante, constantes de
tabelas elaboradas pelos órgãos competentes, o valor excedente será havido como
parte do preço da mercadoria.”
No artigo 8° da lei complementar
comentada, é apresentada a base de cálculo nos casos de substituição
tributária:
“Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o
valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo
somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto
tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos
cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou
prestações subsequentes.
...
§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor,
único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do
imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele
estabelecido.
§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou
importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.
§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será
estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado,
obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e
outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos
setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os
critérios para sua fixação ser previstos em lei.
§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do
inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da
aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do
Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto
devido pela operação ou prestação própria do substituto.
§ 6o Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo
em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a
consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao
serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência,
adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4o deste artigo. (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)”
Da Não Cumulatividade
Ao quantificar o tributo, é
imprescindível falar do princípio da não cumulatividade que rege o ICMS e que
vem apresentado no artigo 155, § 2.º, da constituição federal:
“Art.155...
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;”
Ao examinar a lei complementar 87/96,
quando se refere ao princípio da não cumulatividade, verifica-se que é muito
detalhado o assunto, o que faz gerar uma série de discussões no poder
judiciário, sobre este ditame constitucional, senão vejamos:
“Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado
nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é
assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente
cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou
simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou
ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de
serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou
que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do
estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento
os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento
ou a prestação de serviços a ele feita:
I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção
rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta
do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a
prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto,
exceto as destinadas ao exterior.
§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não
se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.
§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos
créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao
ativo permanente, deverá ser observado: (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês,
devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no
estabelecimento; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o
creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de
saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de
saídas ou prestações efetuadas no mesmo período; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o
montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total
do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da
relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total
das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas,
para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as
saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos; (Redação dada pela Lei Complementar nº
120, de 2005)
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente
aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior
ou inferior a um mês; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de
decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será
admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este
parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do
quadriênio; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com
os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art.
19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para
aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do
bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado. (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão
ao estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas
operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou
não tributada seja relativa a:
I - produtos agropecuários;
II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.
Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se
tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no
estabelecimento:
I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta,
sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da
utilização do serviço;
II - for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a
saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;
III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;
IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
§ 2o Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que
venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de
operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos. (Redação dada pela Lei Complementar nº
120, de 2005)
§ 3º O não creditamento ou o estorno a que se referem o § 3º do art. 20 e
o caput deste artigo, não impedem a utilização dos mesmos créditos em operações
posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria.
...
Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do
imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou
para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade
da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições
estabelecidos na legislação.
Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de
decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.
Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de
apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que
termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante
pagamento em dinheiro como disposto neste artigo:
I - as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante
dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou
períodos anteriores, se for o caso;
II - se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a
diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;
III - se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será
transportada para o período seguinte.
Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e
créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos
credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo
localizados no Estado. (Redação dada pela LCP nº 102, de
11.7.2000)
§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei
Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que
tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que
estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:
I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a
outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade
competente de documento que reconheça o crédito.
§ 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a
partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que:
I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no
Estado;
II - sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes
do mesmo Estado.
Art. 26. Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e
25, a lei estadual poderá estabelecer:
I - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou
serviço dentro de determinado período;
II - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou
serviço em cada operação;
III - que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o
imposto seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um
determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e
instaurar processo contraditório.
§ 1º Na hipótese do inciso III, ao fim do período, será feito o ajuste com
base na escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada,
se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o pagamento
referente ao período ou períodos imediatamente seguintes.
§ 2º A inclusão de estabelecimento no regime de que trata o inciso III não
dispensa o sujeito passivo do cumprimento de obrigações acessórias.
...
Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complementar:
I - o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior
mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados
semi-elaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior;
II - darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as
mercadorias entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo
de produção de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas,
destinadas ao exterior;
III - entra em vigor o disposto no Anexo integrante desta Lei
Complementar.
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou
consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2011; (Redação dada pela Lcp nº 122, de
2006)
II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no
estabelecimento: (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; (Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
b) quando consumida no processo de industrialização; (Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o
exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e (Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
d) a partir de 1o de janeiro de 2011, nas demais hipóteses; (Redação dada pela Lcp nº 122, de
2006)
...
III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo
permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta
Lei Complementar em vigor.
IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de
comunicação utilizados pelo estabelecimento: (Inciso incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma
natureza; (Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o
exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e(Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
Deste profundo detalhamento, CARRAZZA
(2002: 256) faz uma série de críticas à mencionada norma, afirmando ser em
inconstitucionais alguns dispositivos, pois filia-se à ideia de que o direito
de abater não pode ser limitado pelo legislativo:
“Como sempre enfatizou Geraldo Ataliba, o
“direito de abater” não pode ser limitado nem pelo Legislativo e nem pelo
Executivo, independendo, para sua imediata fruição, do ingresso nas vias judiciais.
O que estamos procurando ressaltar é que, se lhe for negado o direito de ver
abatido, ao pagar o
imposto, o montante de ICMS devido nas operações ou prestações anteriores, o
contribuinte poderá, com base exclusivamente na Lei Maior, fazer valer seu direito
constitucional à não-cumulatividade.
Também as autoridades fazendárias devem envidar todos os esforços para
cumprir e fazer cumprir o princípio
da não-cumulatividade do
ICMS, que se esforça na Constituição.
Nesse sentido a lição lapidar de Paulo de Barros Carvalho: “ O primado de
não-cumulatividade é uma determinação constitucional que deve ser cumprida,
assim por aqueles que dela se
beneficiam, como pelos próprios agentes da Administração Pública. E tanto é
verdade, que a prática reiterada pela aplicação cotidiana do plexo de normas relativas
ao ICM e ao IPI consagra a obrigatoriedade do funcionário, encarregado de apurar
a quantia devida pelo ‘contribuinte’, de considerar-lhe os créditos, ainda que
contra sua vontade”.
Percebemos, destarte, que a não-cumulatividade do ICMS só pode ser
corretamente compreendida segundo os critérios estabelecidos em nossa Carta
Magna. Em outros termos, no Brasil, nem lei nem atos administrativos podem
livremente disciplinar este instituto.
Alíquota
A alíquota do ICMS é um percentual do
valor da operação ou do valor da prestação de serviços. A constituição federal,
no artigo 155, apresenta algumas regras sobre a fixação da alíquota do imposto
em estudo, do seguinte modo:
“Art. 155
...
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República
ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais
e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante
resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus
membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito
específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa
da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos
termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas
operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços,
não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do
imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao
Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença
entre a alíquota interna e a interestadual;
...
XII - cabe à lei complementar:
...
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto
incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não
se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
...
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
...
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos
Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o
seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser
diferenciadas por produto; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem,
incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu
similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o
disposto no art. 150, III, b.(Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as
relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante
deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)”
Contribuinte
A Lei Complementar 87, ao dispor sobre
o contribuinte, refere-se também ao responsável tributário, afirmando que é:
“Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize,
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de
circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que,
mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no
exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de
petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização. (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
Art. 5º Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento
do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os
atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo.
Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a
depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese
em que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes,
concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre
alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens
e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte
do imposto.
§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias,
bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.(Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)”
Lançamento
O lançamento do ICMS se dá por homologação,
valendo a idéia de que na hipótese do contribuinte não praticar os atos
necessários o estado poderá praticá-lo de ofício.
Da Lei Complementar para o ICMS
A Constituição Federal, no artigo 155, § 2º, XII, reserva para a lei complementar
as seguintes matérias:
“Art.155.
...
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento
responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das
prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior,
serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para
outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito
Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto
incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não
se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre,
também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.(Incluída pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)”
Questão controvertida é o artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea “i” citado introduzido
pela emenda constitucional n° 33/2001, que permite que o montante do imposto a integre,
também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. Os autores
questionam a validade desta emenda, pois acaba por permitir que haja tributação
do imposto pelo imposto, quando a constituição autoriza apenas a incidência
sobre mercadorias e serviços. Não é outra a conclusão do ilustre Jurista
CARRAZZA (2002: 219):
“Com isso, os Estados e o Distrito Federal estarão cobrando imposto sobre o imposto a pagar.
Trata-se de um caso típico de “bis in idem”, que nosso ordenamento
constitucional absolutamente não abona.
E, o que é pior, de um
imposto que não leva em conta
a capacidade econômica do contribuinte (art.145, §1º, da
CF), assumindo, assim conotações nitidamente confiscatórias (art.150, IV, da
CF).”
Ao concluir o capítulo, que
brilhantemente discorreu sobre o assunto, conclui CARRAZZA (2002: 227-228)
“Pelo contrário, a inclusão do valor do ICMS em sua própria base de
cálculo – tal como equivocadamente preconizado pela legislação – é que
configura elevação, sem base em lei, das mesmas alíquotas.
IV – Conseqüentemente, estamos convencidos de que nenhuma conduta ilícita
– muito menos o crime de sonegação fiscal – pode ser imputada ao contribuinte que
expurga da base de cálculo do ICMS o valor do próprio imposto, elemento
estranho que não mede capacidade econômica, nem espelha o resultado das
operações mercantis ou dos serviços realizados.
...
V – A Emenda Constitucional 33/2001 acrescentou uma alínea i ao art.155, §
2º, XII, da Carta Magna, autorizando a lei complementar a “ fixar a base de
cálculo (do ICMS) de modo
que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem,
mercadoria ou serviço”.
Tentou-se, assim, convalidar, por via reflexa (com a cândida frase “ também na importação do
exterior de bem, mercadoria ou serviço”), o cálculo por dentro do ICMS, que aqui estamos zurzindo.
Esta manobra capciosa, no entanto, não anula o capítulo que acabamos de
escrever. Com efeito, não é dado ao poder constituinte derivado alterar a
regra-matriz constitucional de tributo algum, modificando - lhe arbitrariamente
- como no caso em estudo – a base de cálculo possível.
Material disponibilizado pelo Professor Luís Fernando Xavier Soares de Mello.
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