Cumpre, primeiramente, dizer que a base de cálculo
e alíquota é o critério quantitativo do consequente das normas tributárias,
conforme mencionado no item anterior.
O critério quantitativo é que vai dar a definição
de dívida tributária, pois há de vir sempre explícito pela conjugação de duas
entidades: base de cálculo e alíquota.
Sobre a base de cálculo, o Professor Paulo de Barros Carvalho[1]diz
que:
A base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito pelo
legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que é
alíquota, e da combinação de ambas resulta a definição do debitum
tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente
obrigatória, a alíquota, que com ela se conjuga, ganha, também, foros de
entidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma ou de
outra.
Pois bem, já tendo a definição do conceito da base
de cálculo, pode-se entender com melhor
compreensão como se chega ao valor a ser pago a título de ITCMD, isto é, através da combinação da base
de cálculo e alíquota.
O lançamento tributário - a exigibilidade do
crédito tributário - somente poderá ser feito pelo Fisco após o sujeito passivo
(herdeiros, legatários e na doadores/donatários) da relação tributária, prestar
à autoridade administrativa informações sobre a matéria de fato, indispensável
à sua efetivação. Tanto o contribuinte como o Fisco concorrem para o lançamento
do imposto, pois a atividade inicia-se
pela apresentação de declaração pelo contribuinte e, em cima dela, o Fisco
calcula o tributo devido.
O sujeito passivo tem, assim, uma obrigação
formal ou instrumental (obrigação acessória) de informar, ao passo que o Fisco,
à vistas das informações contidas na
declaração, realizará o ato de lançamento, do qual deve dar ciência ao
sujeito passivo, a fim de tornar exigível o tributo, dando um prazo para que o
sujeito passivo cumpra com sua obrigação.
Com a
ocorrência do fato gerador a obrigação de pagar o imposto passa a existir, mas
não é exigível, somente através da constituição do crédito tributário pelo fisco quando do lançamento o imposto passará
a ter exigibilidade.
Como o ITCMD é um imposto que é
lançado por declaração, o sujeito passivo só está adstrito a efetuar o adimplemento
da obrigação após o recebimento da notificação do lançamento (autuação do
sujeito ativo).
Percebe-se, assim,
que para mensurar a base de
cálculo do ITCMD não basta apenas a ocorrência do fato gerador, isto é, o Fisco
terá que efetuar o lançamento a partir do que foi declarado pelo contribuinte
ou responsável tributário para ter condições de realizar o quantum debeatur.
O CTN[2]
em seu art. 38, com dicção do art.35, determina de forma explícita que a base
de cálculo do ITCMD quando da transmissão de bens imóveis é o valor venal dos
bens ou direitos transmitidos.
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens
imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título,
da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão
física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título,
de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos
às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo
único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem
Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos
transmitidos.
Deve-se fazer uma diferença quanto ao momento que
deverá ser apurada a base de cálculo do imposto transmissão “causa mortis”
e doação.
No ITCM a transmissão dos bens se dá de forma
automática aos herdeiros e legatários, com aceitação da herança, mas para que
haja a efetiva apuração da base de cálculo há necessidade de realização do
processo de inventário ou arrolamento para verificação do que foi deixado e do
que foi transmitido e para quem ocorreu a transmissão da herança.
Observa-se, então, que a base de cálculo do ITCM
não será realizada quando da ocorrência do fato gerador (morte), mas sim quando
da declaração apresentada pelo contribuinte no processo de inventário ou
arrolamento de bens, devendo a Fazenda Pública informar ao juízo, de acordo com
os dados que constam de seu cadastro imobiliário, o valor dos bens de raiz
descritos nas primeiras declarações.
Leandro Paulsen diferencia o momento de pagamento
do ITCM nos processos de inventário e
arrolamento de bens. Entende que o primeiro se dá por lançamento de declaração,
ou seja, o pagamento do imposto só será
exigível após as informações prestadas pelo contribuinte sobre a matéria de
fato indispensáveis para o lançamento, seguindo o que dispõe a Súmula 114 do STF: “O imposto de Transmissão causa
mortis não é exigível antes da homologação do cálculo”. Já no que toca a
parte de arrolamento de bens o particular, além de construir a norma individual
e concreta, prestando todas as informações necessária, antecipa o pagamento do
imposto, somente depois de serem expedidos e entregues às partes o Formal de
Partilha ou Alvarás referentes aos bens abrangidos, é que a Fazenda Pública
tomará conhecimento do processo de arrolamento, sem que eventuais questões
sejam conhecidas ou apreciadas nos autos judiciais de arrolamento, a teor da
determinação contida no art.1034, caput, do CPC. O arrolamento
caracteriza-se, portanto, como lançamento por homologação em face do
adiantamento do pagamento do tributo, sob condição resolutória[3].
Ainda, no que se refere a base de cálculo de bens
imóveis cabe dizer que na transmissão as dívidas do espólio ou outras
quaisquer, não serão descontadas quando da determinação da base de cálculo.
Outra informação que é de importante referência é o
que dispõe a Súmulas 590 do STF[4]:“Calcula-se
o Imposto de Transmissão Causa Mortis sobre o saldo credor da promessa
de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente
vendedor.”
Consigna Regina Celi Pedrotti Vespero[5]
que para a doação, o raciocínio é o mesmo, acrescentando que o valor venal, ou
de mercado, deverá ser apurado no momento da efetiva transmissão dos bens ou
direitos.
Faz-se
necessário comentar que quanto a transmissão de bens móveis, apesar de estar
implícito que é o valor do bem que será utilizado para base de cálculo,
tal previsão não existe na Lei
Complementar (CTN), competindo aos Estados e ao Distrito Federal legislarem, em
razão da competência tributária atribuída pela Constituição Federal. Nesse
sentido, já legislaram estabelecendo que a base de cálculo é o valor venal dos
bens ou direitos transmitidos.
Na
lição de Francisco de Lucio Tersi[6],
a base de cálculo tratando-se de transmissão de bens imóveis não poderá ser
inferior ao valor que for fixado para determinar o Imposto sobre Propriedade
Predial e Territorial Urbana – IPTU – ou imposto sobre Propriedade Territorial
Rural – ITR - para os imóveis, urbano ou
rural ou aos direitos a eles relativos.
Segue
o Autor dizendo que os valores de bens móveis ou seus direitos, tais como
ações, títulos, créditos e etc., terão seu montante determinado na data de sua
transmissão ou do ato translativo, pelo valor corrente de mercado. Em se
tratando de ações, deve ser considerado o valor médio de sua cotação na Bolsa
de Valores, na data da transmissão.
A data a ser considerada para o valor do bem ou do direito será a da
avaliação, conforme estabelecido na Súmula 113 do STF[7].
No entanto, há uma controvérsia a respeito da data de fixação da base de
cálculo, pois O STJ entende que o
imposto deve ser calculado pelo valor na data da transmissão dos bens.
No
que diz respeito a atualização monetária da base de cálculo deverá ser a partir do dia seguinte da data de abertura da
sucessão, do contrato de doação ou avaliação.
Não
custa recordar que o quantum do imposto será o resultado da aplicação da
alíquota sobre a base de cálculo determinada, ou seja, a primeira depende da
segunda para sua aplicação.
No
direito tributário a alíquota está submetida ao regime da reserva legal,
integrando a estrutura da regra-modelo de incidência. Congregada a base de
cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser
exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo
acontecimento do fato típico[8].
Neste
norte, explica Gustavo Nygaard[9]
que:
A alíquota,
por seu turno, é o percentual, a parte
dessa grandeza representará, após singela operação aritmética, o exato valor
do imposto devido. É a alíquota, pois, o
elemento definidor da parte do signo presuntivo de riqueza que deverá ser
recolhido aos cofres estatais.
Paulo
de Barros Carvalho diz que a alíquota quando aplicada a base de calculo para
determinar o quantum debeatur pode aparecer em forma proporcional
invariável, progressiva ou proporcional regressiva[10].
As
alíquotas aparecendo em forma proporcional, segundo Ricardo Lobo Torres[11],
serão sempre fixas, independente de sua base de cálculo, o que produzirá maior
receita a medida que o bem valer mais. Assim, o montante a pagar a título de
imposto será, sempre, proporcionalmente igual, independentemente das
características de cada contribuinte, uma vez que nesses impostos a alíquota é
única, invariável, incidindo proporcionalmente ao patrimônio de cada um.
Na
alíquota progressiva ocorre o inverso, pois ela vai aumentando à medida em que
vai crescendo a base de cálculo. Determina a progressividade uma elevação
proporcional da alíquota, e portanto, do imposto a recolher. A alíquota
progressiva pode ser simples (quando a alíquota maior se aplica por inteiro a
toda matéria tributável) e graduada (é aquela em que cada alíquota maior é
calculada, apenas, sobre a parcela do valor compreendida entre o limite
inferior e o limite superior, de sorte a exigir a aplicação de tantas alíquotas
quantas sejam as parcelas de valor para, afinal, serem somados todos os valores
parciais, obtendo-se o montante do imposto a pagar[12].
Ainda,
se fala em alíquota regressiva, ou seja, aumentando a base de cálculo, diminui
a proporção de alíquota aplicável.
As
alíquotas do ITCMD são fixadas livremente pelos Estados, respeitando o máximo
fixado pelo Senado Federal por meio da Resolução nº 9/92 em 8%, conforme
comando constitucional do art.155,[13]
in verbis:
Art.155. (...)
§1º.O imposto
no inciso I (Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação):
(...)
IV- terá suas
alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.
Os
Estados e Distrito Federal fixaram suas alíquotas, dentro do âmbito de suas
competências, atendendo o limite máximo estabelecido pelo Senado Federal,
alguns optaram pelas alíquotas fixas (proporcionais), já outros pelas alíquotas
progressivas. Regina Celi Pedrotti Vespero Fernandes[14]
cita alguns exemplos, tais como de Santa Catarina que tem alíquotas
progressivas de 1% a 8%, variando conforme a base de cálculo; Rio de Janeiro e
São Paulo 4% sobre o valor fixado para a base de cálculo; Rio Grande do Sul a
alíquota era progressiva de 1% a 8% e a partir de 2010 passou a ser de 4%,
conforme será analisado com maior profundidade no capítulo seguinte.
Ainda
referente a alíquota aplicada no ITCMD é importante mencionar o disposto na
Súmula 112 do STF: “O imposto de transmissão “causa mortis” é devido pela alíquota vigente ao tempo da
abertura da sucessão.”
Material disponibilizado pela Advogada e Consultora Tributária Angélica Conceição Broll.
[1] Ob. Citada. Pg.360.
[2] BRASIL.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em 07 de julho de 2010.
[3] PAULSEN, Leandro.Direito Tributário: Constituição e
Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. Porto Alegre: ESMAF,
2008, pg.717.
[4] BRASIL.
Súmulas do STF. Vade Mecum. 9ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2010
[5] Ob. Citada. Pg.146.
[6] Tersi, Francisco de Lucio. ITCMD. Revista
Jurídica da Universidade de Franca. Franca:2002, p. 101.
[7]
BRASIL. Súmulas do STF. Vade Mecum. 9ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2010
[8] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito
Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p.373.
[9] NYGAARD, Gustavo. IPTU – Progressividade de
Alíquotas – Lei Complementar Municipal Porto Alegre nº212/89, art.5º – Inconstitucionalidade
– decisão do STF – Efeitos. Revista de Estudos Tributário. Porto Alegre: 1998,
p. 117.
[10] Ob. Citada. Pg.374.
[11] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro:
Renovar,1995,p80.
[12] PIZZOL,
Adaiana Francescato. BARUFALDI, Cristiano Roesler. ITCMD – Questões Prática. Disponível em:
http://www.iejers.com.br/artigo_ITCMD.pdf.
[13] BRASIL. Constituição Federal de 1988. Vade Mecum 9ª. ed. São Paulo:
Saraiva, 2010.
[14] Ob. Citada. Pp. 95-96.
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