Conceito do ITCMD e sua
Regra Matriz de incidência
Assim, inicia-se dizendo que o Imposto é uma das espécies de tributo, isto é, uma prestação pecuniária
compulsória cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte, conforme
inteligência do art.3º do CTN que segue:
Art.3 – Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Adentrando de maneira simples e resumida no conceito específico de Imposto
de Transmissão “Causa Mortis” e Doação (ITCMD), pode-se dizer que é um imposto
estadual brasileiro, devido por toda pessoa física ou jurídica que receber bens
por doação ou direitos de herança.
Até a Constituição Federal de 1988 (CF/1988), o
imposto de transmissão causa mortis (heranças e legados, em virtude de
falecimento de uma pessoa natural) e o imposto de transmissão inter vivos (referente
a atos, fatos ou negócios jurídicos celebrados entre pessoas) eram de
competência dos Estados (art.23, I, da CF/69 e art.35 do CTN). Desde a
promulgação da Constituição de 1988, houve uma bipartição da competência: a
transmissão, quando decorrente de evento causa mortis ou não oneroso entre
pessoas, de bens móveis ou imóveis, ficou na competência estadual; a
transmissão inter vivos e de caráter oneroso de bens imóveis, por
sua vez, passou a ser exclusividade da competência dos Municípios[1].
Paulo de Brito Machado registra que no âmbito
constitucional “o imposto sobre heranças e doações está descrito pelo art. 155,
I, da CF/88[2],
que atribui competência aos Estados e ao Distrito Federal para instituir
imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos”[3].
Art.155 – Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre:
I- transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
(...)
Nas palavras do professor Paulo de Barros Carvalho, em homenagem ao
mestre Geraldo Ataliba, mostra-se um conceito lapidado de regra matriz de
incidência:
(...) Geraldo Ataliba
propôs a adoção de hipótese de incidência para denominar a descrição abstrata,
contida na lei, e fato imponível para representar a ocorrência no mundo dos
fenômenos físicos, que satisfaz os antessupostos requeridos pela norma jurídica[4].
Como o estudo em
questão é de ordem tributária, é necessário adequar o conceito da regra de
incidência à disciplina, e isso a professora Regina Celi Pedrotti Vespero
Fernandes faz com muito propriedade quando diz que se tem “por regra-matriz de
incidência a norma tributária em sentido estrito, ou seja, aquela que marca o
núcleo do tributo, definindo a incidência fiscal”[5].
Sobre a hipótese das
normas tributárias, Paulo de Barros Carvalho [6]diz
que ao conceituar o fato que dará ensejo ao nascimento da relação jurídica do tributo,
o legislador também seleciona as propriedades que julgou importantes para
caracterizá-lo. Assim, podendo extrair desse conceito critérios de
identificação, dando a possibilidade de reconhecê-lo toda vez que,
efetivamente, aconteça.
Dessa forma, para que ocorra a incidência do ITCMD é necessária a fixação
de todos os critérios da regra matriz de incidência tributária, ou seja,
exige-se a descrição legislativa exaustiva do antecedente que trará a previsão de um fato (critério material,
temporal e espacial) e do consequente que prescreverá efeitos jurídicos, ou
seja, a relação jurídica (critérios
quantitativos e pessoal).
O fato gerador do imposto de transmissão causa mortis e doação é descrito
nas leis estaduais ou do Distrito
Federal, pois eles que possuem competência para instituí-los.
Ensina Hugo de Brito Machado[7]
que o fato gerador do ITCMD é a transmissão da propriedade de quaisquer bens ou
direitos por causa da morte ou doação. Dele se excluem apenas as transmissões
de propriedade de bens por ato oneroso entre vivos.
A palavra transmissão é tomada como sinônimo de sucessão, conforme lição
de Regina Celi Pedrotti Vespero Fernandes citada por Leandro Paulsen[8]:
(...) em geral, sucessão significa a continuação
de uma relação jurídica em outro sujeito. Já a sucessão por causa da morte a
caracteriza com exclusividade e determina a transmissão sucessória, e isso
porque o objeto do direito das sucessões é precisamente a sucessão por morte.
Então a sucessão é a transmissão dos bens que uma pessoa natural, ao morrer,
deixa a sucessores herdeiros e legatários.
Nas palavras de Sabbag[9]:
A transmissão é a
passagem jurídica da propriedade ou de bens e direitos de uma pessoa para
outra. Ocorre em caráter não oneroso, seja pela decorrência da morte (transmissão
causa mortis), ainda ou doação (ato de liberalidade).
Como ITCMD incide sobre a transmissão de bens ou direitos, conclui-se que
não incidirá sobre a meação, pois os
bens já eram de titularidade do cônjuge sobrevivente. O ITCMD só incide quando
há mudança de titularidade da propriedade de bens ou direitos, seja na morte,
seja na doação. Dessa forma, só haverá tributação sobre a herança que será
transmitidas aos herdeiros ou legatários.
Deve-se mencionar que
o ITCMD incide também quando da morte presumida, segundo súmula 331 do STF[10]:
“É legítima a incidência do imposto de transmissão causa mortis no
inventário por morte presumida”.
A cada transmissão ocorre um fato gerador, mesmo que aconteça no mesmo
ano e mês[11].
Sabbag afirma que nas transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos
geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou
legatários seguindo o disposto no art.35, parágrafo único do CTN e nas
transmissões decorrentes de doações, ocorrem tantos fatos geradores distintos
quantos forem os donatários do bem, título ou crédito, ou de direito
transmitido [12].
Quanto ao aspecto temporal (o momento de nascimento do fato imponível) do
imposto transmissão causa mortis (ITCM) e doação (ITD) se dá quando da
concretização da transmissão, seja pela morte ou por doação de bens imóveis,
móveis e/ou direitos.
Assim, na transmissão causa
mortis o marco temporal de incidência do imposto se dá de forma automática
quando da morte do de cujus, momento esse que se dá abertura da sucessão e
transmissão da herança.
Afirma o professor
Silvio Rodrigues citado por Regina Celi Pedrotti Vespero[13] que:
(...) a sucessão causa mortis se abre
com a morte do autor da herança. No momento exato do falecimento, o domínio e a
posse da herança se transmitem aos herdeiros legítimos e testamentários do de
cujus. E a titularidade dos direitos do de cujus deve se transmitir
desde o preciso instante de sua morte a seus sucessores a título universal.
Já na doação, a
incidência ocorrerá no instante que houver a transmissão gratuita de qualquer
bem ou direito, ocorrendo a mudança jurídica de titularidade, da pessoa do
doador para o donatário, com liberalidade, mediante o empobrecimento do doador,
e o enriquecimento patrimonial do donatário.
Denota-se que na doação o momento da
transmissão dos bens doados é diferente no que diz respeito aos bens móveis e
imóveis, pois no primeiro a transmissão se dará com a tradição da coisa e
tratando-se do segundo ocorrerá com o registro do título junto ao Registro de
imóveis.
Desse modo, ocorrendo
a doação de bem móvel, somente a partir da entrega da coisa ao donatário é que
se poderá exigir o imposto sobre a transmissão a título gratuito inter
vivos. No que tange ao bem imóvel o momento da materialização da incidência
do imposto se dará quando do registro do título e não quando for lavrada a
escritura pública de doação de bem imóvel que fará nascer a obrigação
tributária.
Todo imposto deve ser
pago num local determinado, ou seja, exite uma competência territorial para que
seja cumprida a obrigação tributária. Como o ITCMD é um imposto de competência dos Estados ou
Distrito Federal, o âmbito espacial de aplicação é o território do respectivo
Estado ou Distrito Federal, bem como dispõe a Constituição Federal no seu
art.155[14], in verbis:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
§
1.º O imposto previsto no inciso I:
I
- relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da
situação do bem, ou ao Distrito Federal
II
- relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se
processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao
Distrito Federal;
III
- terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a)
se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b)
se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventário processado no exterior;
(...)
Nota-se que o artigo da CF estabelece regras
distintas para o local de pagamento para os bens imóveis e móveis, assim como
para os casos de o doador ser residente ou domiciliado no exterior ou se o
falecido possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário
processado no exterior.
Dessa
forma, conforme o quadro sinóptico o local de pagamento do imposto se divide de
acordo com o tipo de bens que será transmitido, ou seja, se bens imóveis ou
móveis, e da existência de lei complementar quando envolver situação internacional.
Tratando-se de bens imóveis o lugar de
cumprimento da obrigação tributária deverá ser o da situação do bem, tanto no causa
mortis como na doação. No entanto, se for bens móveis haverá uma diferença
para ITCM e ITD, pois naquele o local competente para receber o imposto será o
domicílio do autor e nesse o domicílio fiscal, sendo que a principal distinção
entre um e outro consiste no fato de,
para este o CTN admitir que possa o contribuinte ou responsável escolher o
domicílio, para nele responder pelas obrigações de ordem tributária, enquanto
para aquele (domicílio civil), o Código Civil fixa o local do domicílio,
independente da vontade da pessoa
Para finalizar, ressalva-se, ainda, o critério
pessoal que envolve a regra- matriz de incidência do ITCMD, isto é, o sujeito
passivo e ativo da relação jurídica tributária.
O sujeito ativo é o
credor do imposto, é a pessoa que a lei atribui o direito subjetivo de exigir o
tributo. Como o ITCMD é um imposto de
competência estadual e distrital, conforme previsto na CF, tem-se estes entes
como sujeitos ativos do referido imposto. Contudo, nada impede a atribuição
legal da titularidade da exigência do tributo a outra pessoa.
Já o sujeito passivo é a pessoa de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária, ou seja, é aquele que a lei determina o dever jurídico de pagamento do ITCMD, dando ao sujeito ativo uma quantia em dinheiro. O devedor, convencionalmente chamado contribuinte é a pessoa que terá a diminuição patrimonial, com arrecadação do tributo.
A indicação do sujeito passivo nem sempre é explícita, devendo ser deduzida pelo intérprete do sistema constitucional. Tal dedução é possível ante a análise do critério material, sendo aquele que, de alguma forma, estiver a ela relacionado, de modo que passe a ser o titular da capacidade contributiva será o sujeito passivo.
No causa mortis tem-se como sujeito passivo o herdeiro ou legatário do falecido que aceitaram a herança, sendo estes, pois, os destinatários da carga tributária, isto é, cuja capacidade contributiva restou comprovada.
Na doação o Código Tributário Nacional (CTN) dispõe que o contribuinte do imposto sobre transmissão é qualquer das partes na operação tributada como dispuser a lei. Assim fica a critério do legislador estadual estabelecer a qual das partes cabe a obrigação.
Publicado em: http://tributario.net/lucassilva/conceito-do-itcmd-e-sua-regra-matriz-de-incidencia/
Material disponibilizado pela Advogada e Consultora Tributária Angélica Conceição Broll.
[1] SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito. Direito
Tributário. São Paulo: Máxima, 2008, p.419.
[4] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São
Paulo: Saraiva, 2009, p.277.
[5] FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero.
Imposto de Transmissão Causa Mortise Doação – ITCMD. Sâo Paulo: Revistas
do Tribunais, 2005, p.69.
[6] Ob. Citada. Pg.287.
[7] Ob. Citada. Pg. 356
[8] PAULSEN, Leandro.Direito Tributário: Constituição e Código
Tributário à luz da doutrina e jurisprudência. Porto Alegre: ESMAF, 2008,
p.339.
[11] ICHIHARA, Yoshiaki. Imposto sobre Transmissão
“Causa Mortis” e Doação, de quaisquer bens ou direitos – ITCMD. Revista de
Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2001, p.374.
[12] Ob. Citada. Pg. 1017
[13] Ob. Citada. Pg. 80
[14] Brasil. Constituição Federal de 1988. Vade
Mecum. 9ª. ed. São
Paulo: Saraiva, 2010
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