Roberto Rodrigues de Morais
Elaborado em 05/2014
Em mais um, entre tantos, julgados do Tribunal
Regional Federal da 1ª Região favorecendo os contribuintes no tema exclusão do ICMS
e do ISS da Base de Cálculo da COFINS e do PIS, extraímos do voto do
Desembargador Relator ensino sobre o tema.
Eis a EMENTA do aresto (1), verbis:
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PRESCRIÇÃO. EXCLUSÃO DO
ICMS E ISS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS, IRPJ E CSLL.
1. A 4ª Seção desta Corte, no julgamento da Questão de Ordem nos
Embargos
Infringentes 0016794-43.2005.4.01.3400-DF, e-DJF1 de 1º/6/2012, da minha
relatoria, por decisão majoritária, manteve a orientação de que se deve
prosseguir no julgamento dos feitos relativos à inclusão do ICMS na base
de
cálculo do PIS e da COFINS, diante do escoamento do prazo da medida
cautelar na ADC 18 (r. Des. Federal Maria do Carmo Cardoso).
2. Impetrado o mandado de segurança depois da vigência da LC 118/2005, a
prescrição é quinquenal.
3. O ICMS e o ISS são despesas do contribuinte, que não podem ser
incluídos na base de cálculo da COFINS e do Pis – contribuições sociais
incidentes sobre o “faturamento” (Lei 9.718/1998, art. 3º). Despesa não é
faturamento (Constituição, art. 195/I, alínea “b”). “Faturamento” é a receita decorrente
da venda de serviços e/ou mercadorias.
4. A escrituração dos créditos de ICMS caracteriza a "aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica de acréscimos patrimoniais", muito
embora possa não significar aquisição de disponibilidade financeira quando há
restrições ao uso dos créditos adquiridos, e, portanto, permite a tributação
pelo IRPJ e pela CSLL. Precedente do STJ.
5. A compensação será realizada de acordo com a lei vigente na época de
sua
efetivação, vedada antes do trânsito em julgado (REsp 1.164.452-MG,
representativo da controvérsia, r. Ministro Teori Albino Zavaski, 1ª
Seção)
6. Apelação da impetrante parcialmente provida.
ACÓRDÃO
A 8ª Turma, por unanimidade, deu parcial provimento à apelação da
impetrante. Brasília, 21.03.2014
NOVÉLY VILANOVA DA SILVA REIS
Desembargador Federal Relator
Da ementa acima colecionada vê-se que o Relator
afirmou que “Despesa não é faturamento
(Constituição, art. 195/I, alínea “b”) (2). “Faturamento” é a receita decorrente
da venda de serviços e/ou mercadorias”, fornecendo aos estudiosos da
matéria definição de faturamento sujeito à tributação pelo PIS e pela COFINS.
A parcela do ICMS e ISS, no caso, é receita dos
Estados Membros e dos Municípios, respectivamente, não podendo assim ser base
de cálculo para as contribuições sociais denominadas PIS e COFINS.
Na fundamentação do VOTO do Desembargador Relator
do Acórdão in comento encontramos
material de grande utilidade para estudo do tema. Eis alguns tópicos:
“MÉRITO:
O ICMS e o ISS são despesas do
contribuinte, que não podem ser
incluídos na base de cálculo da COFINS e do Pis – contribuições sociais
incidentes sobre o “faturamento” (Lei 9.718/1998, art. 3º). Despesa não é
faturamento (Constituição, art. 195/I, alínea “b”). “Faturamento” é a receita
decorrente da venda de serviços e/ou mercadorias.
Embora não concluído o julgamento do RE 240.785-2-MG, adota-se o voto
do relator, Ministro Marco Aurélio, no sentido da inconstitucionalidade
da
inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS:
...A tríplice incidência da contribuição para financiamento da previdência
social, a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma
da lei, foi prevista tendo em conta a folha dos salários, o faturamento e o
lucro.
As expressões utilizadas no inciso I do art. 195 em comento hão de ser
tomadas no sentido técnico consagrado pela doutrina e jurisprudencialmente. Por
isso mesmo, esta Corte glosou a possibilidade de incidência da contribuição, na
redação primitiva da Carta, sobre o que pago àqueles que não mantinham vínculo
empregatício com a empresa, emprestando, assim, ao vocábulo “salários”, o
sentido técnico-jurídico, ou seja, de remuneração feita com base no contrato de
trabalho – Recurso Extraordinário nº 128.519-
2/DF.
Jamais imaginou-se ter a referência à folha de salários como a apanhar,
por exemplo, os acessórios, os encargos ditos trabalhistas resultantes do
pagamento efetuado. Óptica diversa não pode ser emprestada ao preceito
constitucional, revelador da incidência sobre o faturamento. Este decorre, em
si, de um negócio jurídico, de uma operação, importando, por tal motivo, o que
percebido por aquele que a realizada, considerada a venda de mercadoria ou
mesmo a prestação de serviços.
A base de cálculo da COFINS não pode extravasar, desse modo, sob o
ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela percebida com a
operação mercantil ou similar.
O conceito de faturamento diz como riqueza própria, quantia que tem
ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação de serviços,
implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende
como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da COFINS faturam, em
si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a
entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo.
Pelo que se, na parte do relatório acima, que o
entendimento do Relator foi no sentido de que “A Base de cálculo da COFINS não pode extravasar, desde modo, sob o
ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela percebida com a
operação mercantil o similar”.
Desde modo, o ICMS e o ISS não constituem
faturamento do contribuinte, sendo que este, em relação ao ICMS e o ISS, age
como mero intermediário entre os contribuintes de fato (consumidores finais) e
os entes tributantes Estaduais (ICMS) E Municipais (ISS), tal como ocorre com a
contribuição previdenciária descontadas dos empregados (não é também
faturamento), assim os valores relativos ao IPI e IRRF, onde os contribuintes
que os retém são também meros intermediários, obrigados a retê-los e
repassá-los à UNIÃO FEDERAL, sob pena de serem processados por apropriação
indébita (Crime Tributário).
Continuando, assevera o Desembargador Relator:
“A conclusão
a que chegou a Corte de origem, a partir de premissa errônea, importa na
incidência do tributo que é a COFINS, não sobre o faturamento, mas sobre outro
tributo já agora da competência de unidade da Federação.
No caso dos autos, muito embora
com a transferência do ônus para o contribuinte, ter-se-á, a prevalecer o que
decidido, a incidência da COFINS sobre o ICMS, ou seja, a incidência de
contribuição sobre imposto, quando a própria Lei Complementar nº 70/91, fiel à
dicção constitucional, afastou a possibilidade de incluir-se, na base de
incidência da COFINS, o valor devido a título de IPI.
Difícil é conceber a existência de tributo sem que se tenha uma
vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá quanto a um
ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente a este
último não tem a natureza de faturamento. Não pode, então, servir à incidência
da COFINS, pois não releva medida de riqueza apanhada pela expressão contida no
preceito da alínea “b” do inciso I do art. 195 da Constituição Federal.
Cumpre ter presente a advertência do ministro Luiz Gallotti, em voto
proferido no Recurso Extraordinário nº 71.758: “se a lei pudesse chamar de
compra e venda o que não é compra, de exportação o que não é exportação, de
renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na
Constituição – RTJ 66/165.
Conforme salientado pela melhor doutrina, “a COFINS só pode incidir
sobre o faturamento que, conforme visto, é o somatório dos valores das operações
negociais realizadas”. A contrário sensu, qualquer valor diverso deste não pode
ser inserido na base de cálculo da COFINS. Há de se atentar para o princípio da
razoabilidade, pressupondo-se que o texto constitucional mostre-se fiel, no
emprego de institutos, de expressões e de vocábulos, ao sentido próprio que
eles possuem, tendo em vista o que assentado pela doutrina e pela
jurisprudência. Por isso mesmo, o artigo 110 do Código Tributário
Nacional conta com regra que, para mim, surge simplesmente pedagógica, com
sentido didático, a revelar que:
A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas
do Distrito Federal ou dos Municípios para definir ou limitar competências
tributárias.
Da mesma forma que esta Corte excluiu a possibilidade de ter-se, na
expressão “folhas de salários”, a inclusão do que satisfeito a administradores,
autônomos e avulsos, não pode, com razão maior, entender que a expressão
“faturamento” envolve, em si, ônus fiscal, como é o relativo ao ICMS, sob pena
de desprezar-se o modelo constitucional, adentrando-se a seara imprópria da
exigência da contribuição, relativamente a valor que não passa a integrar o
patrimônio do alienante quer de mercadoria, quer de serviço, como é o relativo
ao ICMS.
Se alguém fatura ICMS, esse alguém é o Estado e não o vendedor da
mercadoria. Admitir ao contrário é querer, como salientado por Hugo de Brito Machado
em artigo publicado sob o título “COFINS – Ampliação da base de cálculo e
compensação do aumento de alíquota”, em “CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS – PROBLEMAS
JURÍDICOS”, que a lei ordinária redefina conceitos utilizados por norma
constitucional, alterando, assim, a Lei Maior e com isso afastando a supremacia
que lhe é própria.
Conforme previsto no preceito constitucional em comento, a base de cálculo
é única e diz respeito ao que faturado, ao valor da mercadoria ou do serviço,
não englobando, por isso mesmo, parcela diversa. Olvidar os parâmetros próprios
ao instituto, que é o faturamento, implica manipulação geradora de insegurança
e, mais do que isso, a duplicidade de ônus fiscal a um só título, a cobrança da
contribuição sem ingresso efetivo de qualquer valor, a cobrança considerado,
isso sim, um desembolso.
Desta forma, ao dizer que é o Estado quem Fatura o
ICMS tira, no entendimento do Relator, os Contribuintes da condição de quem
“fatura o ICMS” e, assim, não podendo incluí-lo – assim como o ISS – na base de
cálculo do PIS e da COFINS.
Continuando, o Relator do Aresto detalha a
Compensação de Créditos discutidos judicialmente através de Mandado de
Segurança:
“COMPENSAÇÃO:
O mandado de segurança constitui ação adequada para a
declaração do direito à compensação tributária” (Súmula 213/STJ). A
compensação será realizada de acordo com a lei vigente na época de sua
efetivação (limites percentuais, os tributos compensáveis etc), vedada antes do
trânsito em julgado
(CTN, art. 170-A) - REsp 1.164.452-MG, representativo da controvérsia,
r.
Ministro Teori Albino Zavaski, 1ª Seção em 25.08.2010:
...
1. A lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do
encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do
contribuinte. Precedentes.
2. Em se tratando de compensação de crédito objeto de controvérsia
judicial, é vedada a sua realização "antes do trânsito em julgado da
respectiva decisão judicial", conforme prevê o art. 170-A do CTN, vedação
que, todavia, não se aplica a ações judiciais propostas em data anterior à
vigência desse dispositivo, introduzido pela LC 104/2001. Precedentes.”
Nesse ponto não houve novidade no aresto, por estar
em consonância com a Lei (CTN) e a Jurisprudência já sedimentada no STJ.
CONTROVÉRSIA:
O ponto central – núcleo - do tema é o “conceito de
faturamento”.
Lembremos de que o Supremo Tribunal
Federal já vem decidindo, em conta-gotas, no sentido de enxugar a base de
cálculo da COFINS e PIS, quando julgou inconstitucional o alargamento
preconizado da Lei de nº. 9.718, de 27/11/1998, quando a COFINS passou a ter
por base de cálculo a receita bruta das empresas, em flagrante afronta à
CFB/1988. (3)
Mais uma vez houve uma derrama de ações
judiciais questionando o alargamento da base de cálculo, culminado com a
decisão do STF favorável aos contribuintes. Como decorrência está em andamento
o projeto de Súmula Vinculante:
Enunciado:
"É inconstitucional o parágrafo 1º
do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que ampliou o conceito de receita bruta, a qual
deve ser entendida como a proveniente das vendas de mercadorias e da prestação
de serviços de qualquer natureza, ou seja, soma das receitas oriundas do
exercício das atividades empresariais." (4).
Também foram excluídas da base de
cálculo e do conceito de faturamento as "vendas inadimplidas", por
equiparação com as vendas canceladas, aplicando o princípio da equidade
constante do CTN (5).
Daí a importância da depuração da base
de cálculo da COFINS, excluindo os valores que efetivamente não são receita das
empresas, que está a cargo da Excelsa Corte.
Resta-nos aguardar a boa vontade dos Ministros do
STF em colocar na pauta o julgamento da ADC-18 e o RE nº 240.785-2/MG para que sele a segurança jurídica
sobre o tema EXCLUSÃO DO ICMS E DO ISS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.
NOTA:
(1) Ac 0030805-31.2011.4.01.38.00/MG;
(2) CFB/1988, art.
195/I, alínea “b”:
“Art. 195. A seguridade social será
financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
...................................................
b) a receita ou o faturamento;”
(3) Lei de nº. 9.718, de 27/11/1998:
"Art. 3º - O faturamento a que se refere
o artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa jurídica."
(4) Enunciado 6 do STF: “TRIBUTO. COFINS. BASE DE CÁLCULO. CONCEITO DE RECEITA BRUTA.
INCONSTITUCIONALIDADE DO PARÁGRAFO 1º DA LEI 9.718/98.”
(5) Art. 108, § 2º, do CTN
Roberto Rodrigues de Morais
Especialista em Direito Tributário.
Autor do Livro online REDUZA DÍVIDAS
PREVIDENCIÁRIAS
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